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Provisões para encargos com garantias a clientes

2011-10-20

ENQUADRAMENTO

Com a aprovação do Decreto-Lei n.º 158/2009, de 13 de julho, o qual veio introduzir no normativo nacional o Sistema de Normalização Contabilística (SNC), as entidades que se encontram obrigadas à prestação de garantias a clientes por força da legislação comercial em vigor (obrigações decorrentes de contratos de vendas e prestações de serviços), como sejam os casos das vendas de eletrodomésticos, de veículos automóveis e máquinas ou a construção e venda de imóveis, foram confrontadas com novas regras contabilísticas para as provisões para encargos com garantias a clientes. Mas não só, também a nível fiscal se verificaram mutações, dado que o Decreto-Lei n.º 159/2009, também de 13 de julho, e que aprovou as alterações ao Código do IRC tendo em vista a sua adaptação ao SNC, introduziu modificações substanciais, passando este tipo de provisões a ser fiscalmente aceite mediante o cumprimento de alguns limites e condições.

Conceito

Os encargos com garantias a clientes encontram-se previstos na legislação nacional e resultam da assunção pelas entidades vendedoras de gastos suportados com a reparação ou substituição de equipamentos ou serviços que se encontrem titulados em contratos de vendas e /ou prestações de serviços.

Assim, é natural e legítimo que as entidades criem provisões para fazer face a encargos suportados com as garantias a clientes, nomeadamente por via de vendas ou de prestações de serviços. Os casos mais comuns no meio empresarial são as vendas de eletrodomésticos, de veículos automóveis e a venda de imóveis.

Posto isto, existem duas vertentes que devem ser alvo de análise: a contabilística e a fiscal.

Tratamento contabilístico

As provisões para encargos com garantias prestadas a clientes encontram a sua base de reconhecimento e mensuração contabilística na Norma Contabilística e de Relato Financeiro 21, denominada ?Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes?. De facto, esta norma tem como objetivo, entre outros, prescrever critérios de reconhecimento e bases de mensuração apropriados a provisões, devendo ser aplicada por todas as entidades na contabilização de provisões, conforme é referido no seu parágrafo 2.º. A questão da constituição de provisões é complexa, englobando muitas vezes noções de probabilidades e estatística. Para tal, é necessário ter presente o conceito fundamental, ou seja, o que é uma provisão: tal como a norma a define é um passivo de tempestividade ou quantia incerta.

A quantia reconhecida como uma provisão deve ser a melhor estimativa do dispêndio exigido para liquidar a obrigação presente à data do balanço, devendo as mesmas ser revistas à data de cada balanço e ajustadas para refletir a melhor estimativa corrente. No entanto, se deixar de ser provável que será necessário um exfluxo de recursos que incorporem benefícios económicos futuros para liquidar a obrigação, a provisão deve ser revertida, ou quanto muito anulada. Nos casos em que o valor temporal do dinheiro seja materialmente relevante, usando-se o desconto, a quantia escriturada de uma provisão irá aumentar em cada período para reflectir a passagem do tempo. Há que ter em atenção que este aumento é reconhecido como um gasto financeiro, expresso na demonstração dos resultados por naturezas na rubrica ?Outros gastos e perdas?. Por último, importa referir, ainda, que uma provisão apenas deve ser usada para os dispêndios relativamente aos quais foi originalmente reconhecida. Assim, a título de exemplo, uma provisão constituída para fazer face a encargos com garantias prestadas a clientes não pode nunca ser utilizada ou associada a processos judiciais em curso ou à reparação de danos de carácter ambiental.

Tratamento fiscal

Tal como já foi referido, com a aprovação do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho, o qual se traduziu numa nova redação do Código do IRC em resultado da adaptação e convergência das regras do IRC e por consequência da determinação do lucro tributável ao novo enquadramento contabilístico que resultou da introdução do SNC e da adoção das IAS/IFRS, com entrada em vigor a 1 de janeiro de 2010, foi conferida a possibilidade através do seu artigo 39.º de dedução fiscal de algumas provisões mediante determinadas condições, incluindo-se aí as que se destinam a ocorrer a encargos com garantias a clientes.

No entanto, é necessário recuar até à alínea h) do artigo 23.º do CIRC para entender que este ajustamento veio considerar as provisões como gasto desde que se considerem que são comprovadamente indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Ora, é o caso das provisões para as vendas e prestações de serviços para os quais a lei obriga à prestação de garantia.



Voltando à questão das provisões para encargos com garantias a clientes, importa referir que a aceitação fiscal destas conhece no entanto alguns limites, nomeadamente, o montante anual da provisão terá de ser determinado pela aplicação de uma percentagem às vendas e prestações de serviços sujeitas a garantia efectuada no período, e que não pode ser superior aquela que resulta da proporção entre:

• 
  A soma dos encargos derivados de garantias a clientes efectivamente suportados nos três últimos períodos de tributação (considerando-se, para o efeito, os exercícios n-2, n-1 e n);

• 
  A soma das vendas e prestações de serviços sujeitas a garantia efetuadas nos mesmos períodos.

Importa ainda referir que a Administração fiscal já emitiu duas circulares subordinadas ao tema das provisões para encargos com garantias a clientes. A Circular n.º 8/2010, da DSIRC e que trata o Artigo 19.º do CIRC e a revogação da Circular 5/90, subordinada ao tema dos Contratos de Construção, e a Circular n.º 10/2011 emitida pela Direção de Serviços do IRC, específica para o tema das garantias a clientes.

Conclusão

Ao contrário de muitas matérias em que a fiscalidade e a contabilidade seguiram direções opostas, na questão das provisões para encargos com garantias a clientes ambas deram as mãos e caminham lado a lado. Releva-se que em termos fiscais existem algumas limitações, como é óbvio, mas nas premissas de fundo existe consonância.